פסק-דין בתיק ע"א 4814/09

השופט ע' פוגלמן:

           ערעור על פסק דינו של בית המשפט המחוזי בבאר-שבע (כב' סגן הנשיא, השופט י' טימור) אשר דחה את תביעתה של המערערת למתן פסק דין הצהרתי שבו ייקבע כי הודעות החיוב שהוציאה לה המדינה על סך 7,630,209 ש"ח, בגין חסר בתשלום מס, הינן בטלות.

(א) הרקע לערעור

1.        ביום 20.11.95 נחתם הסכם אירופאי-ים תיכוני, לכינון התאגדות בין מדינת ישראל לבין הקהילה  האירופאית והמדינות החברות בהן (להלן: הסכם הסחר). הסכם הסחר ביקש לכונן ולעודד סחר חופשי בין הצדדים החתומים עליו. לשם השגת מטרה זו, ויתרה כל מדינה שהינה צד להסכם על גביית מכס בגין ייבוא טובין לשטחה ממדינות אחרות שהינן צד לו. בהתאם להסכם הסחר, סחורה תיהנה מפטור ממכס או משיעורי מכס מופחתים אם היא תיחשב ל"מוצר מקור", קרי מוצר שיוצר בשלמותו בקהילה. מוצר שלא יוצר בשלמותו בקהילה ייחשב בכל זאת למוצר מקור, אם החומרים המרכיבים אותו עברו תהליכי עיבוד מספיקים בקהילה, כמשמעותם בהסכם הסחר (להלן: כללי המקור). בהסכם הסחר נקבע עוד, כי כדי שמוצר שסווג כמוצר מקור ייהנה מפטור ממכס, על היבואן לצרף לו תעודת תנועהEUR.1  (להלן גם: תעודת תנועה), המונפקת על-ידי שלטונות המכס של המדינה המייצאת, לפי בקשת היצואן ועל סמך הצהרתו. צו תעריף המכס והפטורים ומס קניה על טובין, התשס"ז-2007 (להלן: צו תעריף המכס, או הצו) - כמו גם הצווים שקדמו לו - מתייחס בהוראותיו להוראות הסכם הסחר, ומעגן את הפחתת שיעורי המכס על טובין בהתאם להסכם זה. בגדר סעיף 12 לצו נקבע, כי טובין שחל עליהם הסכם הסחר יהיו פטורים ממכס, אם צורפה להם תעודת תנועה. במסגרת הסכם הסחר נקבעו הסדרים המאפשרים למדינת הייבוא לפנות למדינת הייצוא בבקשה לבדוק ולאמת את תעודת התנועה שצורפה לטובין המיובאים, כך בפרט נוכח העובדה שלשם הנפקת תעודת תנועה מסתפקת המדינה הזרה בבקשה והצהרה של הגורם המייצא כי בטובין מתקיימים תנאי המקור. במצב כזה, תבדוק רשות המכס הזרה את נכונות הצהרות היצואן/היצרן שעל יסודן הונפקה לו תעודת התנועה, ואם יתברר שהתעודה הוצאה על סמך הצהרה לא נכונה או לא מבוססת, תודיע רשות המכס במדינה הזרה על כך למדינת הייבוא, והדבר יביא לפסילתה של התעודה.

2.        המערערת, הינה חברה ציבורית העוסקת בייבוא ושיווק משקאות ובבעלותה מפעל ליצור משקאות. במהלך השנים 2005-2003 ייבאה המערערת משקאות אלכוהוליים מסוג בקרדי בריזר, המיוצרים באנגליה על-ידי חברת Bacardi Martini Ltd (להלן: בקרדי), ומופצים על-ידי חברת סחר שבבעלות בקרדי, בשם Tradell S.A (להלן: טריידל). המערערת נמנעה מתשלום מס בגין ייבוא המשקאות, לאחר שהציגה ביחס לכל אחד מרשימוני הייבוא, תעודת תנועה שמקורה באנגליה, המעידה כי המשקאות המיובאים הם משום "מוצר מקור". כפי שהתברר מאוחר יותר, תעודות אלה נמצאו פסולות.

3.        השתלשלות העניינים שקדמה לקבלתן של תעודות התנועה החלה בחודש נובמבר 2001, עת ביקשה טריידל באמצעות עובד בקרדי בשם ניק גלקסטון (להלן: גלקסטון) לברר מראש האם ייצוא של מוצרי בקרדי מאנגליה לישראל זכאי לתעודת תנועה. בקרדי הפנתה את השאלה לפקיד מכס מקומי בשם גרהאם מוריס (להלן: מוריס), אשר מצדו, הפנה אותה ליחידה לסיוע בסיווג של המכס האנגלי (Customs National Helpline for Classification), לשם קבלת תשובה, וכך היא עשתה. ביום 29.11.07 דיווח גלקסטון כי בהתאם להחלטה שנמסרה לו מאת איאן ויליאמס מהיחידה לסיוע בסיווג של המכס האנגלי, מוצרי בקרדי המיועדים לייצוא לישראל זכאים לתעודת תנועה. החלטה זו לא לוותה באישור בכתב מצד המכס האנגלי, ובקרדי לא הביאה לעדות את גלקסטון או כל עובד אחר אשר קיבל את המידע האמור בעל-פה. תחת זאת, הוצג העתק של איגרת דואר אלקטרוני (להלן: דואל) ששלח גלקסטון ביום 12.01.06 לנציגי בקרדי עם העתק למוריס, וזהו תוכנו:

"סטיב, אלק, סס

סוף כל סוף עלה בידי לשכנע שמוצרי בריזר המיוצאים לישראלים זכאים לטופס 1 EUR. הצלחתי לקבל החלטה מגובשת מאיאן ויליאמס ביחידת הסיוע לסיווג הארצית בשירות המכס של הוד מלכותה - 0109000 0845 שמקום מושבה באיסינגטון, לונדון. החלטה זו חלה על ישראל בלבד עד כמה שיש באפשרותי לקבוע כרגע בשל הסכם העדפה ספציפי בין אנגליה לישראל. האסמכתא והתעריף המשולב הוא LIM משקאות כהילים אחרים 22089069. לפיכך, אני חושב שאפשר להוציא בביטחון טופס 1EUR  לכל ההזמנות שסופקו בעבר וכן לאלה שיסופקו בעתיד.

בברכה

ניק

בקרדי-מרטיני בע"מ

דרך ווסט ביי

סאות'המפטון"

4.        כפי שהעיד ג'ון ספירס (להלן: ספירס), ששימש אחראי על עובדי בקרדי שנדרשו לבחון את סוגיית מעמד המקור מול המכס האנגלי, קבלתו של העתק מדואל זה לא אושרה על-ידי מוריס, ובקרדי לא פעלה כדי לוודא קבלת הדואל על-ידו. יצוין, כי ממילא לא היה מוריס בעל סמכות לקבל החלטה בעניין, כך לפי דבריו, ומי שהחזיקה בסמכות היתה הסוכנות המרכזית של המכס. לאחר הגעת המוצרים לישראל, ביקשה המדינה לאמת את נכונותן של תעודות התנועה, ולשם כך פנתה לרשויות המכס האנגלי. רשויות אלה בחנו את תעודות התנועה, וראו לפסול את כולן. בצד זה, נמנעו רשויות המכס האנגלי מלשלול את האפשרות שבקרדי קיבלה מהמכס האנגלי מידע מטעה בעבר בדבר זכאותו של המוצר למעמד מקור, וציינו כי מקובלת עליהן טענת בקרדי כי היא לא הנפיקה את תעודות התנועה במתכוון או בפזיזות, וכי עשתה זאת היות שהאמינה כי המוצרים זכאים ליהנות ממעמד מקור. כפועל יוצא מביטול תעודות המקור, בוטל הפטור מתשלום מכס שממנו נהנתה המערערת בעת שייבאה את המשקאות לישראל, והמדינה הוציאה למערערת שלוש הודעות חיוב במס: הראשונה, מיום 16.2.06, על סך 603,167 ש"ח, בגין תשלום מסי יבוא בחסר על משקאות שיובאו על-ידי המערערת בשנת 2005; השניה, מיום 10.7.06 על סך 2,294,840 ש"ח, בגין תשלום בחסר על משקאות שיובאו בשנים 2005-2003; השלישית, מיום 16.7.06, אף היא בגין תשלום בחסר על משקאות שיובאו בשנים 2005-2003. המערערת, אשר חלקה על החלטת המשיבה, דרשה בתחילה, כי זו תבצע בדיקה עצמאית בשאלת עמידתם של המשקאות בכללי המקור, ואולם בהמשך הגיעו הצדדים להסדר דיוני שבגדרו ויתרה המערערת על טענותיה בעניין בטלות הודעות החיוב אשר הוצאו על-ידי המדינה ללא קיום בדיקה עצמאית על-ידה. השאלה שניצבה לפתחו של בית המשפט המחוזי התמצתה, אפוא, בבחינת טענת המערערת כי מתקיימים בנסיבות העניין תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים (מס ששולם בחסר או ביתר), התשכ"ח-1968 (להלן: חוק מסים עקיפים), ולפיכך - כי יש לבטל את חיובה בגין תשלום מס בחסר.

(ב) פסק דינו של בית המשפט המחוזי

5.        בית המשפט המחוזי בחן את המסכת הראייתית שהוצגה לפניו, וקבע כי בקרדי לא עמדה בנטל להוכיח כי רשויות המכס האנגליות אישרו את עמידת הטובין נושא הערעור בכללי המקור. לפי קביעתו, טענת בקרדי בעניין זה לא גובתה בעדותו של מי שלפי הטענה קיבל את האישור. עוד ציין בית המשפט, כי האסמכתא היחידה שהובאה לאישור הנטען - דואל שנשלח על-ידי גלקסטון בדבר קבלת האישור והעתקו מוען למוריס - לא זכה לאישורו של זה האחרון, ואין כל ראיה שהדואל הגיע לידיו, מה גם שמוריס אינו בעל הסמכות בעניין.

6.        בצד האמור, בחן בית המשפט את תנאי סעיף 3 לחוק מסים עקיפים, וקבע כי אלה אינם מתקיימים בעניינה של המערערת, זאת, נוכח הכלל שלפיו תעודת תנועה שהוברר מאוחר יותר כי היא אינה נכונה באופן אובייקטיבי, הינה משום "ידיעה בלתי נכונה" שנמסרה על-ידי החברה המייבאת לידי רשויות המכס. לפי קביעת בית המשפט, אפילו בהנחה שבנסיבות חריגות ניתן לפרש תנאי זה באופן סובייקטיבי, הרי שהדבר מותנה בכך שהנישום יוכיח כי לא התרשל, ונקט בכל האמצעים הסבירים על מנת לוודא את כשרות תעודת התנועה. דא עקא, שהמערערת במקרה דנן לא עמדה בתנאי זה, שכן היא לא נקטה במכלול הצעדים המתחייבים על מנת להבטיח עמידת המשקאות בכללי המקור ואת כשרות תעודת התנועה, ובכלל זה נקיבה בשמו של נציג בקרדי אשר הבטיח לה כי המשקאות פטורים ממכס; בירור מוקדם עם בקרדי אם ייבוא המשקאות על-ידי היבואן הקודם שאותו החליפה, היה פטור ממס בפועל; עיגון התחייבותן של בקרדי וטריידל לעמוד בכללי המקור בגדר החוזה בין הצדדים; עריכת ניסיון מצידה של המערערת לבדוק עם בקרדי אם המשקאות עומדים בכללי המקור; והעלאת דרישה, ערב ייבוא המשקאות, כי יוצגו בפניה מסמכים אשר יעידו על תוקף המידע שנמסר לרשויות במדינת הייבוא. לדברי בית המשפט קמא, מכלול הנסיבות מלמד שהמערערת מיהרה להסתפק במידע שבו ניזונה מן החברה המייצאת, מבלי שעשתה די כדי לבססו. על רקע זה נקבע, כי לא מתקיימים שניים מבין שלושת התנאים המצטברים הקבועים בחוק מסים עקיפים לשם מתן פטור מחיוב בתשלום בגין מס ששולם בחסר. בית המשפט חתם דבריו באומרו כי אין לקבל את טענת המערערת כי לא היה בידה לבדוק את תוקף התעודה שהוצאה לה, שכן היה באפשרותה להתנות במסגרת החוזה עם היצואן כי האחרון הוא שיישא בנזק שייגרם כפועל יוצא מפסילתה של תעודת התנועה.

(ג) טענות המערערת

7.        לטענת המערערת, שגה בית המשפט קמא כשנמנע מלקבוע כי רשויות המכס האנגלי נתנו לבקרדי אישור מוקדם להוצאת תעודת התנועה, הגם שהדבר הוכח, בין היתר, בדבריו של ספירס, שהעיד מידיעה אישית על פניית בקרדי למכס האנגלי ועל האישור המוקדם שנתקבל להוצאת תעודת התנועה. לדברי המערערת, גם העובדה שנציג המכס מוריס המשיך לאשר את חתימת המכס על תעודות התנועה במשך 3 שנים, מוכיחה כי ניתן אישור מוקדם להוצאת תעודת התנועה, שאחרת הוא היה בהכרח מונע מבקרדי מלהמשיך ולהוציא תעודות תנועה חתומות על-ידי המכס האנגלי. לגישת המערערת, לא היה מקום להנחה שמוריס "התעלם" מסוגיה זו, רק בשל כך שהוא אינו הגוף המוסמך להכריע בסוגיית המקור, במיוחד נוכח החובה המוטלת על רשויות המכס לחקור ולדרוש בעצמן על אודות הזכאות להוצאת תעודות המקור. עוד מוסיפה המערערת, כי היה מקום ליתן משקל לתכתובת הפנימית בין גלקסטון לבין מוריס באמצעות הדואל, שבה הודיע גלקסטון כי ניתן אישור להוצאת תעודות התנועה, ולא היה מקום לזקוף לחובתה את אי הבאתו של גלקסטון, שהפסיק את עבודתו בבקרדי, ומקום מושבו אינו בישראל, להעיד במשפט. לדידה, על בית המשפט היה ליתן דעתו גם להחלטת המכס האנגלי שלא להטיל קנס על בקרדי, חרף החובה המוטלת עליו לעשות כן וחרף היות הדבר בבחינת נוהל מקובל. זו מלמדת כי המכס האנגלי לא ראה בבקרדי אחראית למסירת מידע מטעה, אלא בו עצמו.